Não Incidência de INSS Sobre os 15 Primeiros Dias de Atestado Médico, Aviso Prévio Indenizado, 13º sobre Aviso Prévio Indenizado, 1/3 Constitucional de Férias d Salário Maternidade
Cotidianamente os responsáveis pela elaboração de folhas de pagamentos de milhares de empresas e instituições sem fins lucrativos
Cotidianamente os responsáveis pela elaboração de folhas de pagamentos de milhares de empresas e instituições sem fins lucrativos se deparam com situações em que se devem ou não apresentar os valores correspondentes aos 15 primeiros dias de atestado médico (auxílio doença ou acidente de trabalho), salário maternidade, aviso prévio indenizado, 13º salário sobre aviso prévio indenizado, 1/3 constitucional de férias e salário maternidade às bases de cálculo do INSS patronal (20%).
Tal decisão de decisão de se não apresentar às referidas bases de cálculos os valores apurados nas mencionadas verbas deve sem dúvida alguma estar lastreada em decisão judicial para evitar maiores transtornos à empresa/instituição.
Diariamente o judiciário vem dando a correta interpretação no que tange às mencionadas verbas. O presente texto não tem o condão de incentivar que as empresas/instituições simplesmente que deixem de recolher tais contribuições sem o devido amparo do judiciário, evitando-se maiores transtornos.
Feitas estas preliminares, tentarei esclarecer resumidamente o posicionamento majoritário do aso em apreço.
DA PREVISÃO CONTIDA NO ART. 114 DO CTN – Código Tributário Nacional
Antes de adentar aos casos específicos, cabe destaque ao texto enunciado no art. 114 do CTN – Código Tributário Nacional, vejamos:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.[1]
No transcorrer do presente, demonstrar-se-á que as aludidas verbas não satisfazem os requisitos para sofrerem tributação, caracterizando simplesmente como indenizatórias.
Em regra matriz, no que tange à tributação de contribuições previdenciárias, estas incidem sobre remuneração de trabalhos prestados por empregados ou não. Importa dizer, que é a contrapartida do empregador (empresa/instituição) sobre trabalho efetivamente realizado ou à disposição daqueles, e portanto, as verbas em testilha não têm e nunca terão a finalidade remuneratório e sim a indenizatória.
I – Os 15 Primeiros dias de Auxílio Doença ou Acidente de Trabalho
O funcionário afastado por auxílio doença/acidente de trabalho não esta executando trabalho algum, tão pouco esta aguardando um chamado do empregador em caso de sobreaviso (art. 244 da CLT).
Art. 244. As estradas de ferro poderão ter empregados extranumerários, de sobreaviso e de prontidão, para executarem
serviços imprevistos ou para substituições de outros empregados que faltem à escala organizada.
§ 1o Considera&8209;se “extranumerário” o empregado não efetivo, candidato à efetivação, que se apresentar normalmente ao serviço, embora só trabalhe quando for necessário. O extranumerário só receberá os dias de trabalho
efetivo.
§ 2o Considera&8209;se de “sobreaviso” o empregado efetivo, que permanecer em sua própria casa, aguardando a qualquer momento o chamado para o serviço. Cada escala de “sobreaviso” será, no máximo, de vinte e quatro horas.
As horas de “sobreaviso”, para todos os efeitos, serão contadas à razão de um terço do salário normal.
§ 3o Considera&8209;se de “prontidão” o empregado que ficar nas dependências da Estrada, aguardando ordens. A escala de prontidão será, no máximo, de doze horas. As horas de prontidão serão, para todos os efeitos, contadas à razão de dois terços do salário hora normal.
§ 4o Quando, no estabelecimento ou dependência em que se achar o empregado, houver facilidade de alimentação, as doze horas de prontidão, a que se refere o parágrafo anterior, poderão ser contínuas. Quando não existir essa facilidade, depois de seis horas de prontidão, haverá sempre um intervalo de uma hora para cada refeição, que não será, nesse caso, computada como de serviço.
c Art. 244 com a redação primitiva restaurada pelo art. 36 do Dec.&8209;lei no 5, de 4-4-1966. c Art. 7o, XIII, da CF.[2]
Tanto no auxílio doença, como no auxílio acidente de trabalho o empregado não presta serviço algum ao empregador, e portanto a remuneração recebida com qualquer das titulações caracteriza somente como indenizatória e não como remuneratória.
Para melhor esclarecer o parágrafo anterior, trago à baila o enunciado no art. 22, I, da Lei 8.212/91, ipsis litteris:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).[3]
Vejam que o referido enunciado é de tamanha clareza que não poderia haver outra interpretação, senão a não tributação sobre tais verbas. Inúmeras são as decisões do judiciário neste sentido, vejamos:
STJ
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC NÃO CARATERIZADA – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – VERBAS RECEBIDAS NOS 15 (QUINZE) PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO POR MOTIVO DE DOENÇA – IMPOSSIBILIDADE – BENEFÍCIO DE NATUREZA PREVIDENCIÁRIA – SALÁRIO MATERNIDADE – CONTROVÉRSIA DECIDIDA SOB O ENFOQUE EXCLUSIVAMENTE CONSTITUCIONAL – INADMISSIBILIDADE DO RECURSO ESPECIAL.
1.Não há ofensa ao art. 535 do CPC, se o acórdão recorrido resolve a questão que lhe é submetida mediante fundamentação adequada.
2. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento no sentido de que não incide a contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pelo empregador ao empregado, durante os primeiros dias do auxílio-doença, uma vez que tal verba não tem natureza salarial.
3.Inviável o recurso especial interposto contra acórdão que decidiu controvérsia em torno da incidência da contribuição previdenciária sobre o salário maternidade sob enfoque exclusivamente constitucional.
4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, parcialmente provido.[4]
II – Aviso Prévio Indenizado e 13º Salário sobre Aviso Prévio Indenizado
De forma semelhante ao item anterior, preliminarmente cabe destaque de que tal verba é sem dúvida alguma verba indenizatória, pois o empregado não presta serviço ao empregador e nem ao menos fica à disposição do mesmo.
Seguindo a regra de que o acessório segue o principal, o 13º salário sobre o aviso prévio indenizado, também não poderá sofrer tributação previdenciária. Tanto o principal como o acessório (aviso e 13º sobre o aviso) não possuem característica remuneratória e sim indenizatória, e portanto não podem sofrer tributação.
O Decreto 6.727/2009 traz a pretensão de legitimar a tributação sobre tais verbas, e esta pretensão é ilegal, pois tais verbas jamais poderão ser consideradas como remuneratórias, pois não ocorre a prestação de trabalho, ocorre tão somente a indenização do empregado pela dispensa sem justa causa e sem o cumprimento do aviso prévio. Vejamos:
1. O pagamento a titulo de aviso prévio e férias indenizadas não integra o salário-de-contribuição ou remuneração do empregado, em razão da natureza indenizatória, sendo encargo indevido.
Não há como aceitar que tais verbas possam ser tributadas, pois o §9º, inciso V, art. 214 do Decreto nº 3.048/99 afasta tal incidência:
Art.214. Entende-se por salário-de-contribuição:
[...]
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição, exclusivamente:
V – as importâncias recebidas a título de:
f) aviso prévio indenizado (Revogado pelo Decreto nº 6.727, de 12/01/2009)[6]
Neste ponto reside a ilegalidade, em que a Secretaria da Receita Previdenciária, através da edição do Decreto nº 6.727/2007 revoga a alínea F, Inciso V, do art. 214. Ao revogar o referido enunciado, a IN/SRP 03 esta ferindo o princípio da hierarquia das normas, poois revoga dispositivo de drecreto presidencial, e aumenta a base de tributação sobre a folha de pagamento dos contribuintes. Este também é o entendimento do judiciário, vejamos:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. INCENTIVO FISCAL PREVISTO NO DECRETO-LEI 1.967/82. INSTRUÇÃO NORMATIVA (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL) 37/83. ILEGALIDADE RECONHECIDA. PLEITOS CUMULADOS DECLARATÓRIO E CONDENATÓRIO.
Afastada a pretensão ressarcitória, subsiste, para fisn de exame jurisdicional, pedido declaratório articulado pela autora.
A Instrução Normativa (SRF) 37/83 viola o Princípio da Hierarquia Normativa ao contrariar o art. 15 do Decreto-Lei 1967/82.
A Justiça Federal do Distrito Federal e o TRF da Primeira Região já por várias vezes se manifestaram sobre a ilegalidade da cobrança sobre tais verbas, como segue:
[...] Do ponto de vista constitucional e tributário, a alteração promovida pelo Decreto nº 6. 727/09 nada representa. Não se cria ou se cobra tributo via Decreto, pois para tanto há necessidade de lei (princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I, da CF/88, que materializa uma limitação ao poder de tributar). Daí que a edição do Decreto mencionado apenas consolidou alteração já promovida pela Lei nº 9.528/97, que modificou a Lei nº 8.212/93 para excluir do salário-de-contribuição o aviso prévio indenizado.
Do ponto de vista prático, no entanto, a cobrança do tributo passou a ser realizada a partir da data de publicação do referido Decreto. Nesse contexto é que surge o interesse processual dos contribuintes em discutir a constitucionalidade e legalidades dessa tributação.
Não há duvidas de que o aviso prévio tem natureza indenizatória. Trata-se de reparação econômica por descumprimento de norma trabalhista: apesar de não haver trabalhado, o salário do trabalhador referente ao mês é pago como medida compensatória da imediata despedida. O aviso prévio é garantia que visa assegurar ao trabalhador tempo razoável para a procura de outro emprego. A retirada dessa garantia tem um ônus, de natureza financeira, que, no fundo, é o aviso prévio indenizado.[8]
Com relação à natureza do aviso prévio indenizado, ainda que revogada a alínea F do inciso V, do §9º do art. 214 pelo Decreto nº 6.627/2009, a alteração não modificou o caráter indenizatório da exação, motivo pelo qual não é devida a incidência da contribuição sobre o aviso-prévio indenizado.
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIO INDEZADO. NÃO INCIDÊNCIA. CUSTAS E HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA DO INSS. CONDENAÇÃO DA AUTORA.
Decisão do Supremo Tribunal Federal em medida cautelar na ADIN 1650-6 quanto à não incidência de contribuição previdenciária sobre aviso prévio indenizado não afasta o interesse processual da parte autora.
2. Não incide contribuição previdenciária sobre verbas pagas a título de aviso prévio , por não comportarem natureza salarial, mas terem nítida feição indenizatória.
Tendo o INSS sucumbido de parte mínima do pedido, correta a condenação da parte autora no ônus da sucumbência.
Apelação da sociedade, apelação do INSS e remessa oficial a que se nega provimento.[9]
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – INCIDÊNCIA – AUXÍLIO-DOENÇA – FOLHA DE SALÁRIOS – 15 PRIMEIROS DIAS – TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS – AVISO PRÉVIO INDENIZADO – AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.
É indevida a incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos pela empresa ao segurado durante os 15 primeiros dias que antecedem a concessão de auxílio-doença, uma vez que tal verba, por não consubstanciar contraprestação à trabalho, não tem natureza salarial. Diretriz pretoriana consolidada no c. STJ e neste tribunal.
O STF tem entendido que o adicional de 1/3 de férias não integra o conceito de remuneração, não havendo, pois, incidência de contribuição previdenciária. Precedente STF, AI-AgRg nº 603.537DF, Rel. Min. Eros Grau, in DJU 30.03.2007; AGA 2007.01.00.000935-6/AM, Rel. Des. Fed. Maria do Carmo Cardoso, 8ª Turma, in DJ 18/07/2008; AC 1998.35.00.007225-1/GO, Rel. Conv. Juiz Federal Mark Yshida Brandão, 8ª Turma, in DJ de 20/06/2008, AG 2007.01.00.037564-7/DF, Rel. Conv. Juiz Federal Rafael Paulo Soares Pinto, 7ª Turma, in DJ de 09/11/2007.
3. De igual forma, os valores pagos relativos ao aviso prévio indenizado (…) não se sujeitam à incidência da exação, tendo em conta o seu caráter indenizatório (In Resp 973436, Rel. Min. José Delgado, in DJ 09/11/2007).
Com efeito, de há muito se firmou nos tribunais pátrios o entendimento segundo o qual o aviso-prévio indenizado, como a própria denominação sugere, possui caráter de verba indenizatória e, por isso, está livre da incidência de contribuição previdenciária.
Filiando-me integralmente à diretriz jurisprudencial invocada no corpo desta sentença, entendo não haver incidência da contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado, não obstante a revogação da alí “f” do inciso V do §9º do art. 214 do Regulamento da Previdência Social pelo Decreto nº 6.727/2009.
Ademais, cabe salientar que o Regulamento da Previdência tem apenas o condão de explicitar o quanto o disposto na lei nº 8.212/91, não podendo servir indiretamente de norma impositiva tributária, tampouco, se prestando a alterar a natureza jurídica de verba paga ao empregado.[11]
Apresentado o carreto e majoritário posicionamento do judiciário e inclusive do STJ não cabe ao contribuinte sofrer tal exação sobre a aludida verba.
III – 1/3 Constitucional sobre Férias
De forma semelhante às verbas anteriores, o 1/3 constitucional não constitui verba remuneratória. Sua característica é essencialmente indenizatória, posto que não compõe o salário de contribuição do empregado para base de aposentadoria ou qualquer outro benefício.
O posicionamento do STF e do STJ é majoritário no sentido de que não há incidência previdenciária sobre o 1/3 constitucional:
PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – INCIDÊNCIA – AUXÍLIO-DOENÇA – FOLHA DE SALÁRIOS – 15 PRIMEIROS DIAS – TERÇO CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS – AVISO PRÉVIO INDENIZADO – AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.
É indevida a incidência da contribuição previdenciária sobre os valores pagos pela empresa ao segurado durante os 15 primeiros dias que antecedem a concessão de auxílio-doença, uma vez que tal verba, por não consubstanciar contraprestação à trabalho, não tem natureza salarial. Diretriz pretoriana consolidada no c. STJ e neste tribunal.
O STF tem entendido que o adicional de 1/3 de férias não integra o conceito de remuneração, não havendo, pois, incidência de contribuição previdenciária. Precedente STF, AI-AgRg nº 603.537DF, Rel. Min. Eros Grau, in DJU 30.03.2007; AGA 2007.01.00.000935-6/AM, Rel. Des. Fed. Maria do Carmo Cardoso, 8ª Turma, in DJ 18/07/2008; AC 1998.35.00.007225-1/GO, Rel. Conv. Juiz Federal Mark Yshida Brandão, 8ª Turma, in DJ de 20/06/2008, AG 2007.01.00.037564-7/DF, Rel. Conv. Juiz Federal Rafael Paulo Soares Pinto, 7ª Turma, in DJ de 09/11/2007.
De igual forma, os valores pagos relativos ao aviso prévio indenizado (…) não se sujeitam à incidência da exação, tendo em conta o seu caráter indenizatório (In Resp 973436, Rel. Min. José Delgado, in DJ 09/11/2007).
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. LEI 9.783/99. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE AS PARCELAS QUE NÃO SE INCORPORAM AOS PROVENTOS DO SERVIDOR E SOBRE AS PARCELAS INDENIZATÓRIAS. GRATIFICAÇÃO NATALINA. TERMO A QUO PARA A INCIDÊNCIA. CORREÇÃO MONETÁRIA.
1. O STJ pacificou o entendimento que, na interpretação da Lei 9.783/99, a contribuição previdenciária não incide sobre as vantagens não incorporáveis aos proventos do servidor, no momento de sua aposentadoria, nem sobre as parcelas de cunho indenizatório.
Desse forma, não incide a contribuição previdenciária sobre o adicional férias (terço constitucional); a conversão em pecúnia da licença-prêmio ou férias não gozadas; diárias prestadas fora do domicílio do servidor; auxílio fardamento, gratificação sobre a compensação orgânica; abono pecuniário, auxílio natalidade; adicional noturno, adicional de periculosidade; adicional de atividades penosas e adicional sobre-aviso.
O adicional por tempo de serviço e a hora de repouso integram o proventos, incidindo a contribuição.
Nos termos da Súmula do STF, é legítima a incidência da contribuição previdenciária sobre o 13º salário.
O momento do pagamento da gratificação natalina é o mês de dezembro (art. 64 da Lei 8.212/90). Assim, no ano de 1999, a contribuição previdenciária incide sobre a totalidade da quantia percebida, nos termos do art. 144 do CTN.
Quanto à aplicação da correção monetária, o critério de cálculo de ser aquele contida no Manual de Orientação de Procedimentos para os cálculos na Justiça Federal – Resolução 242, de 03/07/01.
Partindo dos enunciados já expostos, não há dúvida de que ao fazer a exigência da contribuição previdenciária sobre a aludida verba, esta o fisco trilhando o caminho da ilegalidade e desrespeitando as mais altas cortes do País.
IV – Salário Maternidade
Finalmente chego ao salário maternidade, verba esta também essencialmente indenizatória, tendo sua primordial característica em que a emprega recebe tal verba por encontrar-se em situação de afastamento do trabalho para sua recuperação física, emocional e principalmente amamentação de seu filho.
De forma semelhante ao auxílio doença/acidente de trabalho, para o recebimento do salário maternidade é indispensável que a empregada goze tal licença, isto é, esteja afastada de suas funções laborais, pois se assim não fizer, estará tendo direito ao salário mensal e este sim sofre a incidência previdenciária.
Vejam que não haverá em momento algum a hipótese de pagamento de salário maternidade em que a empregada continue trabalhando durante o período de licença, portanto caracterizando-se como verba indenizatória e que não sofrerá incidência previdenciária.
No art. 22, inciso I da Lei nº 8.212/91 a previsão de incidência é sobre as verbas em que o empregado efetivamente prestou serviços, in verbis:
Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:
I – vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa. (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999).[14]
É forçoso acreditar que sobre uma verba indenizatória como a discutida, e com base no enunciado acima, que o fisco possa exigir tal contribuição, sem ainda considerar em que se trata de momento em que a empregada mais precisará, e ainda sofrerá descontos previdenciários.
Tal benefício é a retribuição da condição de ter contribuído com o sistema (INSS) e no momento em que mais a empregada precisa de remuneração, em decorrência das despesas com o filho, geralmente sua remuneração poderá ser menor que geralmente recebera em meses anteriores (trabalho com comissão) e ainda sofrerá descontos!
A IN MPAS/SRP nº 03/05, art. 71, §1º altera o inciso I, do art. 22 da Lei 8.212/91, ferindo o princípio da hierarquia das normas, conforme abaixo.
Art. 71. As bases de cálculo das contribuições sociais previdenciárias da empresa e do equiparado são as seguintes:
§ 1º O salário-maternidade pago à segurada empregada é base de cálculo para as contribuições sociais da empresa.[15]
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. INCENTIVO FISCAL PREVISTO NO DECRETO-LEI 1.967/82. INSTRUÇÃO NORMATIVA (SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL) 37/83. ILEGALIDADE RECONHECIDA. PLEITOS CUMULADOS DECLARATÓRIO E CONDENATÓRIO.
Afastada a pretensão ressarcitória, subsiste, para fisn de exame jurisdicional, pedido declaratório articulado pela autora.
A Instrução Normativa (SRF) 37/83 viola o Princípio da Hierarquia Normativa ao contrariar o art. 15 do Decreto-Lei 1967/82.
O STF – Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 589.441 posicionou-se da seguinte e correta forma:
[...] 2. Tal e qual demonstrado na decisao que se pretende reformar, este Tribunal fixou entendimento no sentido de que somente parcelas incorporáveis ao salário do servidor sofrem incidencia da contribuição previdenciária. Nesse sentido, o RE nº 345.458, 2ª Turma, Relatora Ministra Ellen Gracie, DL de 11.03.05, e RE nº 389.903-AgR, 1º Turma, de minha relatoria, DJ. De 05.05.06.
Essa orientação foi mantida pelo acordão recorrido nos seguintes termos: O caráter transitório e eventual da verba nao permite a incidência da contribuição previdenciária, uma vez que o art. 201, §11, da Constituição Federal,somente determina o desconto do tributo sobre os ganhos habituais do empregado.[17]
Conclusão
Concluindo este pequeno artigo, nao há como não orientar ao contribuinte que busque através de medidas cabíveis para que deixe de ser tributado sobre os 15 primeiros dias de auxílio doença/acidente de trabalho, aviso prévio indenizado, 13º salário sobre aviso prévio indenizado, 1/3 constitucional de férias e salário maternidade.
Infelizmente o fisco (União) diariamente desrespeita as mais altas cortes do País (STJ e STF), onde continua cobrando contribuição previdenciária sobre as verbas indenizatórias neste mencionadas.
A orientação a ser passada ao contribuinte é que se quer ver seu dirito ser respeitado, nao pagando o que nao é devido, não toime qualquer medidada sem autorização judicial. Que busque seus dirietos pela adequada via judiciária não pagando tal contribuição sobre as competências futuras e ainda tendo o direito de pedir compensação ou restituição dos valores pagos nos ultmos 05 anos.
O Dr. Natal Moro Frigi recomenda que de forma alguma proceda a exclusão das verbas aqui discutidas da base de cálculo do INSS sem a devida autorização judicial, pois este medida possivelmente acarretará auto de infração ao contribuinte.
NATAL MORO FRIGI
Contabilista, Advogado Especialista em Direito Tributário.
Críticas, sugestões ou elogios: natal@natalfrigiadvogados.adv.br
